Participei recentemente de um painel da 10ª Jornada de Debates da Associação Brasileira de Advocacia Tributária (Abat), dedicado às alterações da tributação da renda das pessoas físicas promovidas pela Lei nº 15.270/2025. Entre os pontos discutidos, um se destaca pela densidade técnica e pelo apelo constitucional. Trata-se da natureza jurídica do Imposto de Renda da Pessoa Física Mínimo (IRPFM). Seria o IRPFM imposto sobre a renda, válido enquanto exercício da competência prevista no artigo 153, III, da Constituição? Ou seria tributo novo e, nesse caso, inconstitucional por ter sido instituído por lei ordinária, sem observância dos requisitos do artigo 154, I, do texto constitucional?
A relevância da questão não é meramente classificatória. Se for tributo novo, o IRPFM padece de inconstitucionalidade formal por ausência de lei complementar. Se for Imposto de Renda, a discussão desloca-se para a compatibilidade com o regime constitucional próprio desse tributo, em especial com a capacidade contributiva e com o conceito constitucional de renda.
Modelos de regulação jurídica por presunções no Direito Tributário
A presunção legal é uma técnica recorrente da regulação tributária. Em regra, o legislador recorre a ela diante de situações em que a apuração individualizada da realidade econômica é difícil, custosa ou sujeita à manipulação. Ao estabelecer uma presunção, substitui-se a aferição caso a caso por um critério normativo aplicável à generalidade dos contribuintes abrangidos pelo tipo legal.
Em trabalhos anteriores, propus uma tipologia organizada em três modelos básicos, identificados pela liberdade que conferem ao contribuinte e pelo caráter absoluto ou relativo das presunções que estabelecem.
No primeiro modelo, a presunção opera como técnica de praticabilidade, e o legislador preserva ao contribuinte o direito de optar pelo regime ordinário. O exemplo é o lucro presumido. A constitucionalidade desse modelo é pacífica, pois a vinculação ao tipo decorre de adesão voluntária, e não de imposição do legislador.
No segundo modelo, a presunção é compulsória, mas relativa. O legislador estabelece o tipo legal, mas admite, mediante cláusula expressa, a demonstração, pelo contribuinte, de que a sua situação concreta não se enquadra no padrão presumido. As presunções de margem de lucro nas regras anteriores de preços de transferência funcionavam assim, embora exclusivamente no plano formal da lei, que nunca se materializou. A constitucionalidade é menos pacífica do que a do primeiro, mas se sustenta. A reserva da prova em contrário funciona como válvula de escape que preserva a relação entre a incidência tributária e a capacidade contributiva individual.
No terceiro modelo, a presunção é compulsória e absoluta. O contribuinte não pode optar pelo regime ordinário nem demonstrar que sua situação concreta diverge do tipo legal. As regras de subcapitalização são um exemplo. A constitucionalidade desse modelo é a mais delicada entre os três. A compulsoriedade absoluta exige fundamentação constitucional adequada à intensidade da restrição imposta.
Dimensão da Justiça nas presunções tributárias
As presunções tributárias podem ser examinadas a partir de dois eixos constitucionais distintos, que correspondem aos fundamentos invocados para justificar a sua adoção. O exame da constitucionalidade depende, em larga medida, da identificação correta do eixo em que a presunção se inscreve, pois cada um convoca parâmetros próprios de avaliação.
O primeiro eixo é o tradicional. A presunção opera como técnica de praticabilidade da arrecadação. A sua constitucionalidade é avaliada pela razoabilidade técnica, isto é, pela correspondência média entre o tipo legal e a realidade subjacente. O limite é o princípio da capacidade contributiva. Quando a presunção, ainda que tecnicamente razoável, produz tributação desconectada da capacidade contributiva concreta do contribuinte, há tensão constitucional.
O segundo eixo é diverso. Trata-se de presunções cuja função não é facilitar a apuração da realidade individual, mas sim corrigir distorções distributivas decorrentes da operação do próprio sistema tributário.
O fundamento constitucional desse eixo é o princípio da justiça tributária, que integra o sistema constitucional brasileiro desde 1988 e se manifesta, entre outros, na capacidade contributiva, prevista no § 1º do artigo 145, na progressividade do Imposto de Renda, prevista no artigo 153, § 2º, I, e no § 3º do artigo 145, incluído pela EC 132, que explicitou o princípio.
Os parâmetros de avaliação são outros. Importam a adequação da técnica ao objetivo distributivo perseguido, a proporcionalidade entre a restrição imposta e o resultado pretendido e a preservação dos limites materiais à tributação, sobretudo do conceito constitucional de renda e do mínimo existencial.
Estrutura do Imposto de Renda Mínimo
O IRPFM foi instituído pelos novos artigos 16-A e 16-B da Lei nº 9.250/1995, introduzidos pela Lei nº 15.270/2025.
A sua base de cálculo é a soma de todos os rendimentos recebidos pela pessoa física no ano-calendário, incluindo os tributáveis, os isentos e os tributados de forma exclusiva ou definitiva. A lei lista hipóteses específicas de exclusão, entre as quais se incluem determinados ganhos de capital, valores indenizatórios e rendimentos previdenciários isentos. Trata-se de base ampla, que se afasta daquela do IRPF ordinário, na qual as despesas dedutíveis reduzem a base sobre a qual incide a alíquota.
A alíquota é de 10% para rendimentos anuais iguais ou superiores a R$ 1,2 milhão, com progressividade linear de 0% a 10% na faixa de R$ 600 mil a R$ 1,2 milhão. Abaixo desse piso, não há incidência.
Do imposto mínimo apurado são deduzidos o IRPF devido na declaração ordinária, o IRRF sobre dividendos mensais, o IRRF sobre fundos de investimento e o IRRF definitivo sobre juros sobre capital próprio, entre outros. O mecanismo é de complementação e não de adicional. O IRPFM só é efetivamente devido na medida em que ultrapassa o que já foi recolhido pelos demais regimes.
Há ainda um mecanismo redutor específico que considera a tributação incorrida pela pessoa jurídica. Quando a soma das alíquotas efetivas do IRPJ e da CSLL com a alíquota efetiva do IRPFM da pessoa física beneficiária ultrapassa a alíquota nominal corporativa aplicável — fixada em 34%, 40% ou 45%, conforme o setor – o excesso de tributação é abatido. A função é evitar que a carga combinada das pessoas jurídica e física, no caso dos dividendos, supere o teto corporativo definido em lei.
A descrição da estrutura permite enquadrar o IRPFM nos modelos de presunção apresentados.
Não se enquadra no primeiro modelo, pois não há opção do contribuinte pelo regime ordinário. Tampouco se enquadra no segundo modelo, pois a lei não contém cláusula geral que permita ao contribuinte demonstrar, de forma concreta, que sua situação destoa do padrão presumido. O redutor opera em hipótese específica, voltada à coordenação entre a tributação na pessoa jurídica e na pessoa física, e não constitui prova em contrário, que caracteriza o segundo modelo.
O enquadramento natural está no terceiro modelo. A presunção é compulsória e absoluta. A base de cálculo, ao compor-se da soma dos rendimentos, abstrai da renda líquida individualmente apurada e impõe ao contribuinte um padrão único de incidência sobre o conjunto de seus rendimentos brutos tributáveis.
Enquadrado o IRPFM no terceiro modelo, resta enfrentar a tese de que o tributo não seria propriamente Imposto de Renda, mas um tributo novo, instituído por lei ordinária, em violação ao artigo 154, I, da Constituição.
A tese não se sustenta.
O IRPFM tem por materialidade a tributação de uma parcela dos rendimentos auferidos pela pessoa física. A presunção, aqui, não afasta a materialidade do conceito de renda. É ela que o constitui. Ao tomar a soma dos rendimentos e definir, por critério normativo, a parcela que se considera tributável, o legislador realiza uma operação interna ao próprio conceito de renda. A presunção é o instrumento de aferição dessa renda, não a substituição dela por outra materialidade. A ausência de dedução de despesas não descaracteriza a base de renda. Significa apenas que a renda tributável foi apurada presumidamente, e não analiticamente.
A questão a ser enfrentada, portanto, é se a presunção compulsória e absoluta sobre a base de cálculo, característica do terceiro modelo, é compatível com a estrutura constitucional e infraconstitucional do Imposto de Renda.
Presunção do Imposto de Renda Mínimo e o regime constitucional do IR
A constitucionalidade do IRPFM depende da compatibilidade da presunção do terceiro modelo com a estrutura do Imposto de Renda. A presunção compulsória e absoluta exige fundamentação adequada à intensidade da restrição imposta. O exame é feito em dois passos. Identificar o fundamento e verificar a sua suficiência.
Fundamento da Presunção do IRPFM
O fundamento da presunção do IRPFM não é a praticabilidade da arrecadação. Os contribuintes alcançados pelo tributo são pessoas físicas de alta renda, com meios materiais e profissionais para a apuração individualizada da sua situação econômica. A complexidade da aferição não justifica o recurso à presunção. O fundamento situa-se no segundo eixo, o da justiça tributária no sentido distributivo.
A combinação da isenção integral dos lucros e dividendos distribuídos a pessoas físicas, instituída pelo artigo 10 da Lei nº 9.249/1995, com a existência de regimes especiais que reduzem a alíquota efetiva do IRPJ e da CSLL, faz com que contribuintes de altíssima capacidade econômica suportem, no agregado, carga efetiva inferior à de contribuintes de renda média. A operação ordinária do Imposto de Renda, no caso desses contribuintes, não captura adequadamente a capacidade contributiva efetiva. O IRPFM é um instrumento para corrigir essa distorção.
Aqui surge uma tensão dogmática. A justiça tributária, na vertente da capacidade contributiva, normalmente empurra na direção da maior individualização da incidência. Uma presunção que abstrai da realidade concreta do contribuinte parece, à primeira vista, mover-se no sentido oposto ao da justiça. A tensão, entretanto, se desfaz quando se atenta à natureza específica da injustiça que o IRPFM busca corrigir. Não é uma injustiça individual, mas sistêmica.
O argumento até aqui desenvolvido opera inteiramente dentro dos limites da competência constitucional para a instituição do Imposto de Renda. Não autoriza tributação que extrapole esses limites com fundamento na justiça. A presunção do IRPFM não invoca título autônomo de competência distributiva. Sustenta-se na interpretação da própria regra de competência do artigo 153, III, da Constituição e do conceito de renda do artigo 43 do CTN, lidos em coerência com os valores constitucionais que orientam o sistema tributário. Esses valores não são indiferentes à circunstância de pessoas físicas situadas no topo da pirâmide de renda suportarem carga efetiva inferior à de contribuintes de renda média. A presunção é uma técnica de aferição da renda à luz desses valores, não uma tributação que extrapole o conceito constitucional de renda.
Adequação da presunção do IRPFM
Identificado o fundamento, cabe verificar se a presunção atende aos parâmetros do segundo eixo. Cremos que o desenho do IRPFM, com alíquota mínima sobre rendimentos elevados, faixa progressiva de transição e dedução do imposto ordinário, é instrumentalmente compatível com o objetivo de elevar a carga efetiva dos contribuintes que, em razão de isenções e regimes especiais, hoje a têm reduzida. A proporcionalidade está igualmente atendida. A alíquota é moderada; a faixa de incidência abrange apenas o topo da distribuição de renda e o mecanismo redutor evita a sobreposição com a carga corporativa.
A preservação dos limites materiais à tributação requer atenção mais detida. O limite relevante é o conceito constitucional de renda, nos termos do artigo 153, III, da Constituição, e do artigo 43 do CTN. A presunção considera a soma dos rendimentos brutos equivalente à renda tributável. Em regra, há correspondência entre os rendimentos auferidos e a capacidade contributiva. Em situações excepcionais, contudo, é possível que a renda efetivamente disponível seja inferior à parcela presumida, e a lei não contém cláusula expressa que permita a admissão de prova em contrário nessas hipóteses.
A hipótese tende a ser rara. Pode-se imaginar uma hipótese em que a pessoa tenha tido despesas médicas superiores ao total de rendimentos auferidos no período. Salvo situações excepcionais como esta, o IRPFM alcança contribuintes do topo da distribuição de renda, com rendimentos, em geral, compatíveis com a parcela presumida. O eventual problema, portanto, não está na norma em abstrato, mas na sua aplicação a situações concretas atípicas. A resposta adequada não é a declaração de inconstitucionalidade do tributo, mas a abertura de via para questionamento individual nesses casos-limite.
Conclusão
O IRPFM é imposto de renda. Não é tributo novo. Foi instituído no exercício legítimo da competência prevista no artigo 153, III, da Constituição, e não em violação ao artigo 154, I.
A sua peculiaridade reside na técnica. Trata-se de presunção compulsória absoluta, fundada na justiça tributária no sentido distributivo. O IRPFM corrige a distorção sistêmica decorrente da subtributação efetiva das altas rendas, por meio da combinação da isenção de dividendos com regimes corporativos especiais.
A presunção do IRPFM é compatível com a estrutura constitucional do Imposto de Renda. Opera dentro da regra de competência do artigo 153, III, em coerência com os valores constitucionais. Atende aos parâmetros próprios do eixo da justiça tributária, na medida em que é instrumentalmente adequada ao objetivo perseguido, proporcional em sua extensão e respeitosa do conceito constitucional de renda na generalidade de suas aplicações.
Fonte: CONJUR